Szanowny Panie Ministrze! Nawiązując do interpelacji przesłanej panu wraz z pismem z dnia 23
Szanowny Panie Ministrze! Nawiązując do interpelacji przesłanej panu wraz z pismem z dnia 23 czerwca 1998 r. (znak: SPS-0202/740/98), uprzejmie proszę o dodatkowe wyjaśnienia, bowiem przygotowana w pańskim resorcie odpowiedź (datowana 7 lipca 1998 r., znak: PO4/AK-802-3673/294/98) jest w mojej ocenie niezadowalająca.
Odpowiedź ta sformułowana została w sposób ogólny, część z jej wywodów jedynie w sposób pośredni dotyczy postawionych w interpelacji pytań, a przede wszystkim trudno oprzeć się wrażeniu, iż zasadniczym jej celem jest obrona rozporządzenia, a nie wyjaśnienie istotnych wątpliwości prawnych. Wątpliwości tych jest zresztą więcej, a są one wynikiem analiz przeprowadzonych przez pracowników zajmujących się na co dzień problematyką podatkową i znalazły swój wyraz w opiniach przygotowanych na zlecenie Biura Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu. Dotyczą przy tym zagadnień niezwykle istotnych dla wszystkich podatników, a przede wszystkim dla podatników prowadzących działalność gospodarczą.
W związku z powyższym, na podstawie art. 120 ust. 3 uchwały Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (MP 1992 r. nr 26, poz. 185 z późn. zm.), zwracam się o dodatkowe wyjaśnienie następujących zagadnień:
1. Art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: DzU 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.) zawiera obligatoryjną delegację dla ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3.
Dla nikogo nie ulega wątpliwości, i co zostało potwierdzone orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, iż rozporządzenia jako akty wykonawcze do ustaw mogą być wydawane wyłącznie w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania. Uważna lektura rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DzU nr 128, poz. 833) wskazuje na przekroczenie granic upoważnienia ustawowego przez część uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu, a mianowicie:
- Ustawa w art. 11 ust. 2 i 3 stanowi, iż dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży (˝koszt plus˝), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego. A zatem pierwsze trzy metody traktuje jako równorzędne. Tymczasem rozporządzenie w § 4 pkt 4 przewiduje, że w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Oznacza to, iż rozporządzenie, wbrew zapisom ustawy, daje pierwszeństwo jednej z metod, a także przewiduje stosowanie innych metod niż określone w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy, jeżeli umożliwi to dokładniejsze określenie dochodów podatnika.
- Podtrzymuję stanowisko, iż w ustawie brak jest upoważnienia do unormowania w drodze rozporządzenia szczególnych zasad dotyczących ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług. Również § 1 pkt 1 rozporządzenia nie wskazuje na tę kwestię jako przedmiot rozporządzenia. Regulacje zawarte w rozdziale 5 rozporządzenia nie mieszczą się w granicach delegacji ustawowej upoważniającej ministra finansów do określenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. Trudno przepisy tego rozdziału uznać za ˝postanowienia techniczne˝, bowiem stanowią one regulację merytoryczną, rozszerzającą unormowania ustawowe.
- Treść § 19 rozporządzenia, dotycząca korekty zobowiązań podatkowych, w sposób jaskrawy przekracza zakres delegacji ustawowej, jak również wkracza w materię ustawową. W świetle powyższego tłumaczenie, iż przepis ten przytacza już obowiązujące normy prawa zawarte w ratyfikowanych umowach międzynarodowych, ogłoszonych w Dzienniku Ustaw, i nie ustanawia żadnych nowych regulacji, trudno uznać za wystarczające. Otóż już w odpowiedzi na interpelację wskazano, że tylko niektóre umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, zawierają zobowiązania dotyczące korekty zobowiązań podatkowych. Trudno przy tym wyobrazić sobie rozporządzenie (czy też jakikolwiek inny akt wykonawczy) do umowy międzynarodowej. Przede wszystkim jednak, co również wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, rozporządzenie nie może powtarzać treści obowiązujących ustaw, co analogicznie powinno mieć również zastosowanie do wiążących Polskę umów międzynarodowych.
Uznanie przez ministra finansów ˝...za zasadne przywołania tych norm prawa również w przepisach rozporządzenia...˝ doprowadziło do wydania przepisu bez jakiegokolwiek upoważnienia, przy czym - mając na względzie zakres regulacji zawartej w § 19 rozporządzenia - nie ulega wątpliwości, iż powinna ona mieć rangę ustawową.
2. Stosowanie przepisów rozporządzenia do dochodów uzyskanych w 1997 r. (zamiast do dochodów uzyskanych dopiero w 1998 r.) budzi wątpliwości i uzasadniony sprzeciw.
Rzeczywiście określenie dochodów następuje po upływie roku podatkowego, jednak zaliczki na poczet podatku dochodowego podatnicy płacą co miesiąc. Podstawą do ustalenia wysokości zaliczek jest dochód uzyskany w danym miesiącu, w konkretnym stanie faktycznym i prawnym.
W mojej ocenie niedopuszczalne jest, aby po zmianie stanu prawnego w listopadzie 1997 r. organy podatkowe stosowały nowe przepisy do dochodów uzyskanych wcześniej. Oznaczałoby to nadużycie prawa, zwłaszcza iż przed 6 listopada 1997 r. obowiązywały tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym, których stosowanie (wobec braku rozporządzenia wykonawczego) wydaje się wątpliwe. Zresztą samoistne stosowanie art. 11 ustawy do dochodów za rok 1997, ewentualnie przy zastosowaniu rozwiązań zawartych w akcie pozaprawnym, jakim były wytyczne ministra finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r., również nie mieści się w porządku prawnym i wydaje się być sprzeczne z intencją ustawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że wytyczne mają jedynie charakter instrukcji dla organów podatkowych i nie mogą powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika.
Uprzejmie proszę o ponowną analizę powyższych kwestii i wyjaśnienie, jakie rozwiązania przewiduje w tej sprawie Ministerstwo Finansów?
Poseł Helena Góralska
Warszawa, dnia 30 września 1998 r.